DEL PAGO DE LAS MULTAS, INTERESES MORATORIOS Y LA AGRAVANTE DE REINCIDENCIA DE ACUERDO A LA UNIDAD TRIBUTARIA VIGENTE PARA LA FECHA DEL PAGO DE LAS SANCIONES.

DEL PAGO DE LAS MULTAS, INTERESES MORATORIOS Y LA AGRAVANTE DE REINCIDENCIA DE ACUERDO A LA UNIDAD TRIBUTARIA VIGENTE PARA LA FECHA DEL PAGO DE LAS SANCIONES.

(CASO EN LITIGIO

Los Artículos 103 y 109 del Código Orgánico Tributario exponen que: Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de presentar declaraciones y comunicaciones:

1. No presentar las declaraciones que contengan la determinación de los tributos, exigidas por las normas respectivas.

2. No presentar otras declaraciones o comunicaciones.

3. Presentar las declaraciones que contengan la determinación de los tributos en forma incompleta o fuera de plazo.

4. Presentar otras declaraciones o comunicaciones en forma incompleta o fuera de plazo.

5. Presentar más de una declaración sustitutiva, o la primera declaración sustitutiva con posterioridad al plazo establecido en la norma respectiva.

6. Presentar las declaraciones en formularios, medios, formatos o lugares, no autorizados por la Administración Tributaria.

7. No presentar o presentar con retardo la declaración informativa de las inversiones en jurisdicciones de baja imposición fiscal.

Quien incurra en cualquiera de los ilícitos descritos en los numerales 1 y 2 será sancionado con multa de diez unidades tributarias (10 U.T.), la cual se incrementará en diez unidades tributarias (10 U.T.) por cada nueva infracción hasta un máximo de cincuenta unidades tributarias (50 U.T.).

Quien incurra en cualesquiera de los ilícitos descritos en los numerales 3, 4, 5 y 6 será sancionado con multa de cinco unidades tributarias (5 U.T.), la cual se incrementará en cinco unidades tributarias (5 U.T.) por cada nueva infracción hasta un máximo de veinticinco unidades tributarias (25 U.T.).

Quien no presente la declaración prevista en el numeral 7 será sancionado con multa de mil a dos mil unidades tributarias (1000 U.T. a 2000 U.T.). Quien la presente con retardo será sancionado con multa de doscientas cincuenta a setecientas cincuenta unidades tributarias (250 U.T. a 750 U.T.).

Artículo 109: Constituyen ilícitos materiales:

1. El retraso u omisión en el pago de tributos o de sus porciones.-negrillas mías-

2. El retraso u omisión en el pago de anticipos.

3. El incumplimiento de la obligación de retener o percibir.

4. La obtención de devoluciones o reintegros indebidos.

Si bien el Artículo 94 del Código Orgánico Tributario en el Parágrafo Primero establece que cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.) se utilizará el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago; y el Parágrafo Segundo ejusdem determina que Las multas establecidas en este Código expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago, y a su vez el Artículo 110 del Código en comento indica que quien pague con retraso los tributos debidos, será sancionado con multa del uno por ciento (1%) de aquellos; e incurre en retraso el que paga la deuda tributaria después de la fecha establecida al efecto, sin haber obtenido prórroga, y sin que medie una verificación, investigación o fiscalización por la Administración Tributaria respecto del tributo de que se trate, lo cierto es que estas disposiciones no son aplicables a mi representada en el sentido de que está obligada a cancelar las multas de acuerdo al valor de la unidad tributaria para el momento del pago, así lo ha determinada la jurisprudencia de la Sala Política Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia:….”En este orden de ideas, cabe destacar el criterio que ha venido  sosteniendo en forma pacífica esta Sala, cuando el pago de la obligación tributaria principal se efectúa en forma  extemporánea y de manera voluntaria, como en el presente caso de emplazamiento a la contribuyente a rectificar la declaración anterior y a pagar el tributo resultante  (Vid. Sentencias Nos. 1.426, 00063, 00587  y 01791 de fechas 12 de noviembre de 2008, 21 de enero de 2010, 11 de mayo y 15 de diciembre de 2011, respectivamente casos: The Walt Disney (Company Venezuela), Majestic Way, Citibank, N.A., Sucursal Venezuela C.A. y Panadería, Pastelería y Charcutería Alicantina, correlativamente, entre otras,), se estableció en este particular, que:

“No obstante, resulta oportuno acotar, que distinto es el caso cuando el contribuyente paga de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo omitido, cuya sanción de multa debe ser calculada a la unidad tributaria vigente para el momento en que realizó el pago de la obligación principal, pues la tardanza que pueda ocurrir por parte del organismo recaudador en la emisión de las planillas de liquidación respectiva no debe ser imputada al contribuyente, por cuanto dicha actuación sería contraria a la intención del legislador, habida cuenta que el pago a que hace referencia el legislador debe ser considerado como el momento del pago de la obligación tributaria principal, cuya falta de cumplimiento genera el hecho sancionador. Así se declara”. 

Así, conforme a la doctrina jurisprudencial que antecede, y visto que de las actas se desprende que en fecha 09 de julio de 2009, a través de una Oficina Receptora de Fondos Nacionales (Banco Fondo Común), la contribuyente efectuó el pago de los reparos aceptados resultantes de la fiscalización de la cual fue objeto y por cuya razón fue emplazada, así como que la Administración Tributaria emitió la resolución mediante la cual impone la sanción objeto de esta apelación el 28 de julio de 2010, transcurrido más de un año de efectuado el citado pago, esta Sala juzga, conforme lo decidió la Jueza de instancia, que las multas impuestas para los ejercicios 2006 y 2007 deben calcularse tomando en cuenta el valor de la unidad tributaria que se encontraba vigente para la fecha del referido pago, vale decir, cincuenta y cinco bolívares actuales (Bs. 55,00), de conformidad con la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 39.127 del  26 de febrero de 2009. Por ello, se ordena a la Administración Tributaria recalcular las sanciones impuestas, en los términos de este fallo. Por esta razón, debe desestimarse el vicio de errónea interpretación de la Ley denunciado por la representación fiscal. Así se declara.

En segundo lugar, es pertinente evaluar el criterio aplicado a la luz de los criterios jurisprudenciales vigentes en materia de sanciones, y en este sentido se encuentra que la Sala ha establecido puntualmente que:
“De la normativa citada se puede inferir que el legislador del 2001, previó de manera taxativa cuál es el valor de la unidad tributaria que debe aplicarse cuando el sujeto pasivo de la obligación tributaria de que se trate incurriera en ilícitos tributarios; bajo dos (2) supuestos a saber: i) que las sanciones de multas establecidas en la ley adjetiva tributaria que se hallaren expresadas en términos porcentuales se convertirán al equivalente en unidades tributarias; y ii) que las referidas multas serán pagadas por el contribuyente utilizando el valor de la misma cuando se materialice el cumplimiento de dicho pago. Así, esta Sala de manera reiterada ha establecido que a los efectos de considerar cuál es la unidad tributaria aplicable para la fijación del monto de la sanción de multa con las infracciones cometidas bajo la vigencia del Código Tributario de 2001, ha expresado que debe tomarse en cuenta la fecha de emisión del acto administrativo, pues es ése el momento cuando la Administración Tributaria determina -previo procedimiento- la comisión de la infracción que consecuentemente origina la aplicación de la sanción respectiva. (Vid. Sentencias Nos. 0314, 0882 y 01170 de fecha 06 de junio de 2007; 22 de febrero de 2007, y 12 de julio de 2006, respectivamente.).
(…)
No obstante, resulta oportuno acotar, que distinto es el caso cuando el contribuyente paga de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo omitido, cuya sanción de multa debe ser calculada a la unidad tributaria vigente para el momento en que realizó el pago de la obligación principal, pues la tardanza que pueda ocurrir por parte del organismo recaudador en la emisión de las planillas de liquidación respectiva no debe ser imputada al contribuyente, por cuanto dicha actuación sería contraria a la intención del legislador, habida cuenta que el pago a que hace referencia el legislador debe ser considerado como el momento del pago de la obligación tributaria principal, cuya falta de cumplimiento genera el hecho sancionador. Así se declara” (Vid. Sentencia N° 01426 de fecha 12 de noviembre de 2008, caso: The Walt Disney Company Venezuela S.A, criterio reiterado en la Sentencia N° 00063, de fecha 21 de enero de 2010, caso: Majestic Way C.A.). (Negrillas del Tribunal.

Visto el criterio Jurisprudencia pacífico y reiterado en varias sentencias de la Sala Política Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, toda vez que mi representada realizó el pago del tributo del 1%, y aun cuando lo hizo en forma extemporánea, las multas deben calcularse de conformidad  a la unidad tributaria vigente para la fecha y declaración del pago del tributo, por lo cual la administración con competencia tributaria debe recalcular el monto de las multas y demás sanciones pecuniarias impuestas en el Acta impugnada tomando en consideración la unidad tributaria vigente para la época en que mi representada efectuó los pagos, y así solicito se declare y efectúe.
La reincidencia Tributaria
El artículo 82 del Código Orgánico Tributario, establece:
Artículo 82. Habrá reincidencia cuando el imputado después de una sentencia o resolución firme sancionadora, cometiere uno o varios ilícitos tributarios de la misma índole durante los cinco (5) años contados a partir de aquellos.
De la norma in comento resulta evidente su inaplicabilidad al caso de autos, por cuanto  la gerencia incurrió en el gravísimo error de considerar el ACTA DE  RESOLUCIÓN No. RIM/GRF/20127192, de fecha 10 de octubre de 2.012, en la cual se sancionó a mi representada con imposición de multa, como fundamento para imputarle la agravante de reincidencia a mi representada, ya que no puede aplicarla retroactivamente como ilegal e indebidamente hizo, a los periodos anteriores al 10 de octubre de 2012, fecha en la cual emitió el Acta de Imposición de Multa precitada, y que le sirve de fundamento para alegar la agravante de reincidencia, e incrementar la sanción por este concepto en 5  unidades tributarias, es decir no podía aplicarla retroactivamente, a los períodos y meses comprendidos desde septiembre de 2007 hasta abril de 2012, en cada uno de los meses especificados en el cuadro de marras que se encuentra detallado en el Acta impugnada por este recurso, pues a tenor de lo dispuesto en el  Artículo 82 del Código in comento: Habrá reincidencia cuando el imputado después de una sentencia o resolución firme sancionadora, cometiere uno o varios ilícitos tributarios de la misma índole durante los cinco (5) años contados a partir de aquellos; o sea en el caso que nos ocupa, los cinco años a los cuales hace referencia el artículo en cuestión, comenzarían a contarse a partir del 10 de octubre de 2012, pero nunca de manera retroactiva como pretende la autoridad tributaria en el Acta Resolutoria Impugnada; la sanción de reincidencia procede cuando hubiese mediado sentencia o acto sancionatorio firme, y requiere que el mismo hecho punible se realice dentro de los 5 años siguientes, y la imposición o incremento de las unidades tributarias, simplemente atañe a la forma en que el legislador ha establecido la aplicación de la sanción aumentada por cada infracción posterior de la misma índole, la cual debe efectivamente estar firme o cancelada, y además corre a partir de que el acto quede definitivamente firme por sentencia, o por el pago de la sanción contenida en el acta resolutoria sancionatoria, es entonces repito, cuando a futuro, por ilícitos tributarios similares o iguales, cometidos por el contribuyente durante los cinco años posteriores, es que se puede aplicar el agravante de reincidencia contenida en el artículo 95 del Código Orgánico Tributario, nunca puede aplicarse a ilícitos cometidos en el pasado, pues las leyes no se aplican retroactivamente a menos que favorezcan al reo, en nuestro caso a mi representada.

En materia de retroactividad la doctrina patria ha señalado, respecto a la irretroactividad de las normas sancionatorias desfavorables que en Venezuela rige el principio de la irretroactividad de las leyes en general, recogido en el artículo 44 de la Constitución de 1961, y mantenido en casi idénticos términos en el 24 del texto constitucional de 1999; durante la vigencia de la primera de las mencionadas Constituciones, se impuso una tesis jurisprudencial que preconizaba en términos absolutos la irretroactividad, independientemente de la norma de que se tratase o de la institución regulada en la misma, admitiendo solamente la denominada retroactividad in bonus. Dicha tesis fue aceptada en los ámbitos forenses y académicos, sin ningún tipo de discusión y es la que priva actualmente, y ahora tal vez con mayor fuerza, porque el resquicio normativo que sirvió para proclamar la retroactividad calificada como in bonus, constituido por la expresión `excepto cuando contenga menor pena´, aparece reforzado por la parte in fine del citado artículo 24, que reza: “Cuando haya dudas se aplicará la norma que beneficie al reo o la rea”, e igualmente la regla de la cual se derivó la vigencia de la irretroactividad de toda clase de norma, como exprese antes, es mantenida en el mismo precepto constitucional en los siguientes términos: `Ninguna disposición legislativa tendrá efecto retroactivo…´.
De modo pues, que frente al referido artículo 24 constitucional que prescribe: `Ninguna disposición legislativa tendrá efecto retroactivo, excepto cuando imponga menor pena. Las leyes de procedimiento se aplicarán desde el momento mismo de entrada en vigencia, aun en los procesos que se hallaren en curso; pero en los procesos penales, las pruebas ya evacuadas se estimarán en cuanto beneficien al reo o a la rea, conforme a la ley vigente para la fecha en que se promovieron. Cuando haya dudas se aplicará la norma que beneficie al reo o a la rea´, no cabe duda acerca de la irretroactividad de las normas sancionatorias, pues para su aplicación se requiere necesariamente que las mismas sean anteriores a la infracción (predeterminación).
En todo caso, si no existiese el referido artículo 24 que contiene un principio general de derecho, de todas maneras se llegaría a la misma conclusión, mediante la interpretación del artículo 49, numeral 6, consagratorio del principio de legalidad sancionatorio, porque la Administración, conforme a dicho precepto, únicamente puede ejercer su potestad cuando el ciudadano incurra en infracciones previstas en leyes preexistentes, de tal manera que cualquier intento de sancionar a un administrado basado en disposiciones normativas que no sean anteriores a la conducta calificada como sancionable, constituirá una innegable violación del indicado precepto constitucional.
Queda claro entonces que la interdicción de la aplicación retroactiva de normas sancionatorias desfavorables, encuentran sustentación en la regla general sobre la irretroactividad de las leyes establecida en el artículo 24 constitucional, y de manera específica en el artículo 49, numeral 6, que consagra el principio de legalidad sancionatorio, concretamente en el elemento del mismo relativo a la exigencia de la ley previa.” (Peña Solís, José. La Potestad Sancionatoria de la Administración Pública Venezolana. Colección de Estudios Jurídicos N° 10, Tribunal Supremo de Justicia, Páginas 79-80. Caracas 2005).
Ahora bien, en cuanto a la retroactividad de las normas sancionatorias favorables, la doctrina patria ha señalado: “El principio general derivado de la Constitución y del artículo 2 del Código Penal. El principio de la retroactividad in bonus, como expresamos antes, ya estaba consagrado en el artículo 44 de la Constitución de 1961, y así fue declarado tanto por la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo como por la extinta Corte Suprema de Justicia, siendo reforzada esa consagración por el artículo 24 del texto constitucional de 1999, de tal manera que no se suscita ningún tipo de dudas acerca de la vigencia de este principio, que como afirma NIETO (1994) encuentra su fundamento en la igualdad, `puesto que se considera inicuo castigar de distinta manera a quienes han cometido la misma infracción´.
Pero si la regla de la aplicación de la retroactividad in bonus recogida en la Constitución al prescribir que ninguna disposición legislativa tendrá efecto retroactivo, excepto cuando imponga menor pena, resulta sencilla en el ámbito penal, no ocurre lo mismo en el ámbito administrativo, debido a la inexistencia de una norma, que bien podría estar ubicada en un procedimiento administrativo sancionatorio, también inexistente, que permita determinar su alcance, o que sencillamente reenvíe a la norma contenida en el artículo 2 del Código Penal, que prescribe: `Las leyes penales tienen efecto retroactivo en cuanto favorezcan al reo, aunque al publicarse hubiere ya sentencia firme y el reo estuviere cumpliendo la condena´. La lectura del precepto transcrito revela la intención de la ley de consagrar una retroactividad in bonus casi absoluta, pues incide sobre el curso del proceso, sobre la sentencia firme, e inclusive sobre el cumplimiento de la condena. En realidad en nuestro criterio se trata de dos interrogantes, pues rechazamos de plano la posibilidad de negar la aplicación del precepto penalístico, en ausencia de una norma administrativa expresa, pues ello implicaría ignorar la categórica disposición constitucional contenida en el artículo 24, máxime si se tiene en cuenta que el principio de legalidad contenido en el artículo 49, numeral 6, está concebido como uno de los atributos en que se desagrega el derecho al debido proceso, cuya regulación normativa, en el encabezamiento del citado artículo estatuye en términos indudables que el debido proceso se debe aplicar a todas las actuaciones judiciales y administrativas. (…)”.(Peña Solís, José. La Potestad Sancionatoria de la Administración Pública Venezolana. Colección de Estudios Jurídicos N° 10, Tribunal Supremo de Justicia, Página 81. Caracas 2005).

Por las razones expuestas, visto que no puede aplicarse retroactivamente el artículo 82 del Código Orgánico Tributario al caso de mi representada, solicito sea desechada la agravante de reincidencia imputada por la administración tributaria ...en el Acta Sancionadora impugnada, y así solicito se declare.